一、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的基本原則 　　無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，一般應(yīng)分階段并遵循以下不同原則： 　　1、取得無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)際成本原則。實(shí)際成本原則要求資產(chǎn)以其取得、發(fā)生或形成時(shí)的交易價(jià)格計(jì)量。其主要優(yōu)點(diǎn)在于具有可驗(yàn)證性，代表買賣雙方在市場上所同意的交換價(jià)格，具有合法的依據(jù)。因而，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定：“購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際成本記帳”。實(shí)際成本可包括買價(jià)、必要的手續(xù)費(fèi)和法律費(fèi)用。自創(chuàng)無形資產(chǎn)部分，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為“應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記帳”，通常包括那些能直接辨認(rèn)的費(fèi)用支出，還包括為了保護(hù)權(quán)利而發(fā)生的保護(hù)費(fèi)用。如對(duì)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)把握兩點(diǎn)：第一，按照會(huì)計(jì)慣例，廣告費(fèi)不得增加商標(biāo)權(quán)的成本，應(yīng)作為期間費(fèi)用在發(fā)生期計(jì)入銷售費(fèi)用。第二，盡管專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等受法律保護(hù)，但仍會(huì)有侵權(quán)行為發(fā)生。享有權(quán)利的企業(yè)為保護(hù)其權(quán)利而發(fā)生的費(fèi)用，有兩種處理辦法，一種是將其資本化，增加專利權(quán)價(jià)值；另一種是作為期間費(fèi)用，由當(dāng)期營業(yè)收入負(fù)擔(dān)。 　　在此，需要探討的是自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本與其價(jià)值披露的關(guān)系。自創(chuàng)無形資產(chǎn)盡管在研制、設(shè)計(jì)過程中存在著不確定性，但在其自創(chuàng)并依法取得后，具有“超額獲利能力”特征，而且自創(chuàng)所費(fèi)往往低于其所值，有時(shí)甚至所費(fèi)極小，所值極大。例如商標(biāo)權(quán)價(jià)值，“萬寶路”被評(píng)估為399億美元， “可口可樂”為334億美元，“青島啤酒”為2.09億人民幣。這些商標(biāo)價(jià)值與為取得這一價(jià)值而發(fā)生的成本相距甚遠(yuǎn)。簡單地以所費(fèi)代替所值在帳上反映這一特殊資產(chǎn)，難以給信息使用者提供與決策相關(guān)的有用信息。因而，我們認(rèn)為，應(yīng)在遵循實(shí)際成本原則確定自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)上，運(yùn)用成本加成法來確定自創(chuàng)無形資產(chǎn)價(jià)值，其關(guān)鍵在于測定一個(gè)適當(dāng)?shù)某杀纠麧櫬?。這樣得出的數(shù)額，宜在財(cái)務(wù)報(bào)告附加注明中反映。 　　2、使用無形資產(chǎn)期間，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用配比原則。 配比原則要求費(fèi)用必須與相關(guān)收入相聯(lián)系，并在同一期間內(nèi)予以確認(rèn)。據(jù)此，無形資產(chǎn)每期攤銷額，應(yīng)力求與其所帶來的超額收益相配比。 　　3、處理無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按收益確認(rèn)原則。 收益確認(rèn)原則即處理某項(xiàng)無形資產(chǎn)所收到的補(bǔ)償價(jià)格與它的帳面價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入本期的收益或損失。 　　4、實(shí)質(zhì)重于形式原則。這一原則是指在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不拘泥于法律形式。例如非專利技術(shù)以及由企業(yè)自創(chuàng)的生產(chǎn)上的秘密決竅，雖然未經(jīng)公開注冊(cè)，得不到法律的保護(hù)，但在實(shí)質(zhì)上，由于它能給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益，因而可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。又如租賃權(quán)問題，盡管從法律形式上看，融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于出租方，但在一項(xiàng)不可取消的融資租賃關(guān)系中，有關(guān)租賃資產(chǎn)的大部分風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給承租方，承租方獲得由于使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，因而應(yīng)將其在承租方會(huì)計(jì)報(bào)表上進(jìn)行資本化處理。 　　二、無形資產(chǎn)的確認(rèn) 　　無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是，滿足什么條件的無形資產(chǎn)項(xiàng)目，才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入帳。 　　首先，無形資產(chǎn)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，其確認(rèn)除了應(yīng)遵循前述一般的會(huì)計(jì)核算原則之外，還應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的一般確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) 1989年發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》文件中所規(guī)定的兩條標(biāo)準(zhǔn)：第一，與該項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將會(huì)流入企業(yè)；第二，企業(yè)能夠可靠地計(jì)量該資產(chǎn)項(xiàng)目的成本。 　　其次，應(yīng)針對(duì)無形資產(chǎn)的特殊性，充分考慮其取得收益的可能性和穩(wěn)定性，補(bǔ)充確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《無形資產(chǎn)原則公告（草案）》中認(rèn)為需要附加以下兩個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：第一，無形資產(chǎn)在促使未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入企業(yè)方面所起的作用，以及無形資產(chǎn)有效地發(fā)揮這種作用的能力能夠證實(shí)；第二，存在充足的資源，或其有用性可以證實(shí)，使得企業(yè)能夠獲得預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益。 　　我國無形資產(chǎn)具體準(zhǔn)則征求意見稿將無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“無形非貨幣性項(xiàng)目滿足以下條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)：①該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；②取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量?！备鶕?jù)這兩條標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。以商譽(yù)為例，這種處理方法，顯然符合會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)問題的傳統(tǒng)看法，即只有在企業(yè)合并中取得的外購商譽(yù)，也就是購買價(jià)格與被購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，才能在會(huì)計(jì)上加以確認(rèn)。非購買商譽(yù)即企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成的自創(chuàng)商譽(yù)，在任何狀態(tài)下都不能確認(rèn)。 　　然而80年代以來，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)對(duì)這一看法產(chǎn)生了沖擊。在日益增多的企業(yè)兼并活動(dòng)中，不少企業(yè)往往不惜重金收購其他企業(yè)，所付的買價(jià)中，有 80％甚至90％是由于購買商譽(yù)的。在企業(yè)合并中出現(xiàn)如此巨大的商譽(yù)價(jià)值，顯然并不是產(chǎn)生于企業(yè)被收購、改組或合并之時(shí)，只是收購、改組或合并時(shí)才實(shí)現(xiàn)而已。自創(chuàng)商譽(yù)是過去若干交易的綜合結(jié)果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來，并加以維護(hù)發(fā)展，為企業(yè)所擁有和控制的超額經(jīng)濟(jì)利益，因而它同外購商譽(yù)一樣，都符合資產(chǎn)的定義，符合資產(chǎn)確認(rèn)的第一條標(biāo)準(zhǔn)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，都應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。同時(shí)，近年來會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，對(duì)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的理論基礎(chǔ)也提出了挑戰(zhàn)。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的理由，主要在于自創(chuàng)商譽(yù)不具備可計(jì)量性，對(duì)其加以確認(rèn)與穩(wěn)健原則、歷史成本與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)目標(biāo)相悖。具體說來，有如下三點(diǎn)： 　　1、會(huì)計(jì)目標(biāo)由強(qiáng)調(diào)盈利能力，進(jìn)而轉(zhuǎn)為越來越注意滿足信息使用者最關(guān)心的現(xiàn)金流量、時(shí)間分布和不確定性的信息需要，而商譽(yù)作為未來超額盈利的直接體現(xiàn)，是企業(yè)未來有利現(xiàn)金流量的重要資源，無疑應(yīng)在“成本大于效益”的約束條件下，在財(cái)務(wù)報(bào)告中加以充分披露，如實(shí)適當(dāng)?shù)丶右苑从场? 　　2、近年來會(huì)計(jì)界對(duì)傳統(tǒng)的穩(wěn)健原則進(jìn)行了重新認(rèn)識(shí)， 越來越多的人注意到不能只考慮或有負(fù)債和或有損失，還必須對(duì)或有利得、或有收益加以反映，即所謂全面穩(wěn)健。自創(chuàng)商譽(yù)是一種可以帶來未來超額收益的或有資產(chǎn)，也應(yīng)區(qū)別其不確定性程度，采取適當(dāng)處理方法加以確認(rèn)。 　　3、歷史成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)發(fā)生了動(dòng)搖。從物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的興起，到80年代創(chuàng)新金融工具的出現(xiàn)，歷史成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不斷受到?jīng)_擊。例如，金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利和義務(wù)，只要合約成立，在交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生時(shí)，交易雙方之間的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)開始轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)就必須提前確認(rèn)，即以合約簽訂時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)，以公允價(jià)值計(jì)量。這種做法沖破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中實(shí)現(xiàn)原則與歷史成本原則的限制。在現(xiàn)代多種計(jì)量屬性并存的會(huì)計(jì)模式下，對(duì)那些管理水平和技術(shù)水平俱高，企業(yè)形象好，且連續(xù)若干年有比較穩(wěn)定的超額盈利企業(yè)，對(duì)其自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)不僅必要，而且正在成為可能。 　　三、無形資產(chǎn)計(jì)量 　　無形資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)有原始成本（歷史成本），現(xiàn)行成本（重置成本）、市價(jià)（議價(jià)或公允價(jià)格）、現(xiàn)值（即貼現(xiàn)值）等等。與固定資產(chǎn)的計(jì)量相類似，無形資產(chǎn)可以按其不同的取得方式，規(guī)定不同的計(jì)量方法。隨著無形資產(chǎn)計(jì)量的不同目的，如轉(zhuǎn)讓、出賣、投資、要求補(bǔ)償?shù)?，無形資產(chǎn)計(jì)量方法一般有以下幾種： 　　1、重置成本法。用這種方法計(jì)價(jià)無形資產(chǎn)，須先測算無形資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)即市場上的公允價(jià)格，再扣除已使用期間的各項(xiàng)損耗和失效價(jià)值，其差額即為無形資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)值。計(jì)算公式為：無形資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)值＝無形資產(chǎn)重置成本－各因素?fù)p耗價(jià)值。由于計(jì)算重置成本是按現(xiàn)行市場價(jià)格計(jì)算材料消耗，按實(shí)際工時(shí)及小時(shí)工資率、小時(shí)費(fèi)用率計(jì)算工費(fèi)，所以這種方法一般適用于價(jià)值補(bǔ)償為目的的可確定的無形資產(chǎn)項(xiàng)目的計(jì)價(jià)。 　　2、收益現(xiàn)值法。這種方法有兩種不同的作法：一種是按受這種無形資產(chǎn)直接作用而實(shí)現(xiàn)的年銷售收入，以一定的比例逐年提取。從目前來看，我國從外國引進(jìn)的無形資產(chǎn)，其提成比例約為銷售收入的0.5 ％～3％。出讓或出租這類無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、特許專營權(quán)、著作權(quán)等，可按收益率及約定期限計(jì)算年金現(xiàn)值，即收益現(xiàn)值。另一種是以未來若干年預(yù)計(jì)將持續(xù)獲得的年收益及其投資報(bào)酬率計(jì)算年金現(xiàn)值。在計(jì)算過程中需根據(jù)報(bào)酬率及期限，查年金現(xiàn)值表，求得年金現(xiàn)值系數(shù)。收益現(xiàn)值法一般適用于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)時(shí)計(jì)價(jià)。 　　3、超額收益法。 是指按照歷史資料預(yù)測企業(yè)無形資產(chǎn)未來期間可獲得的全部收益的現(xiàn)值，減去按照同行業(yè)一般收益水平預(yù)計(jì)的企業(yè)無形資產(chǎn)未來期間可獲得的全部收益現(xiàn)值，其差額即為企業(yè)無形資產(chǎn)的超額現(xiàn)值。其計(jì)算公式為： 　　 n　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 n V＝∑［資產(chǎn)總額×預(yù)期收益率÷（1－貼現(xiàn)率）[n] ］－∑［資產(chǎn) 　i=1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　i=1 　　總額×同行業(yè)正常收益率÷（1－貼現(xiàn)率）[n]］ 　　這種方法一般適用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)出時(shí)計(jì)價(jià)。 　　四、無形資產(chǎn)攤銷 　　無形資產(chǎn)作為一項(xiàng)特殊長期資產(chǎn)，不論是出于財(cái)務(wù)報(bào)告目的，還是出于資產(chǎn)管理的需要，都必須以一種系統(tǒng)的方式在其預(yù)計(jì)有效年限內(nèi)攤銷，并合理地確定各會(huì)計(jì)期的企業(yè)收益。 　　無形資產(chǎn)是沒有殘余價(jià)值的，它們的預(yù)計(jì)壽命，也就是其有效年限，即為攤銷的期限。不同的無形資產(chǎn)其有效年限是不相同的。我國有關(guān)法規(guī)對(duì)無形資產(chǎn)的攤銷年限規(guī)定為：實(shí)用新型和外觀設(shè)計(jì)權(quán)為5年；商標(biāo)權(quán)為10年；發(fā)明專利權(quán)為15年；商譽(yù)則沒有法定年限。同時(shí)，同一項(xiàng)目的無形資產(chǎn)，在不同的國家其有效期限是不相同的。在無形資產(chǎn)攤銷問題上，對(duì)以下兩個(gè)問題爭議較多。 　　一是無形資產(chǎn)的攤銷年限問題。①當(dāng)今科技飛速發(fā)展，技術(shù)更新日新月異，以電子技術(shù)為代表的高新技術(shù)無形資產(chǎn)，其無形損耗很大，因而許多企業(yè)要求對(duì)這類無形資產(chǎn)盡快攤銷完畢，以保證投資的回收和新技術(shù)、新產(chǎn)品的開發(fā)。他們主張一般以四年為宜。②無形資產(chǎn)項(xiàng)目有法律保護(hù)期或契約規(guī)定的權(quán)利年限，其攤銷年限不得超過它們。③攤銷期應(yīng)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)規(guī)定一個(gè)最高年限。1970年美國AICPA所屬APB規(guī)定不超過40年， 未免太長?，F(xiàn)代大公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營計(jì)劃一般也不超過20年