國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2007]38號，以下簡稱“38號文”)，對個人通過拍賣市場拍賣字畫、瓷器、玉器、珠寶等各種財產(chǎn)取得所得征收個人所得稅有關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行了細(xì)化。

　　實際上，對個人拍賣字畫、瓷器、玉器等藝術(shù)品所得征收個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，早在1997年便已出臺。此次38號文，是對個人通過拍賣市場拍賣各種財產(chǎn)(包括字畫、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢幣、古籍、古董等物品)取得的所得征收個人所得稅重新進(jìn)行了規(guī)范，使征管更具操作性。本文對個人取得拍賣收入個人所得稅具體計征問題解析如下：

　　分兩種情形征收個人所得稅

　　38號文將個人取得拍賣收入征收個人所得稅適用項目問題分兩種情形予以明確：

　　(1)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)[1994]89號)的規(guī)定，作者將自己的文字作品手稿原件或復(fù)印件拍賣取得的所得，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓額減除800元(轉(zhuǎn)讓收入額4000元以下)或者20%(轉(zhuǎn)讓收入額4000元以上)后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“特許權(quán)使用費”所得項目適用20%稅率繳納個人所得稅。

　　(2)拍賣除上述文字作品原稿及復(fù)印件之外的其他財產(chǎn)，按照轉(zhuǎn)讓收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用20%稅率繳納個人所得稅?？梢姡m用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目的拍賣品范圍是非常廣泛的。

　　38號文規(guī)定，除了個人取得拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件所得按“特許權(quán)使用費”所得項目征收個人所得稅外，其他財產(chǎn)拍賣所得均按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅。這里要注意涉及到如何定義文字作品手稿原件或復(fù)印件以及為何單獨對其按照“特許權(quán)使用費”所得項目征收個人所得稅問題。根據(jù)《中華人民共和國著作權(quán)法實施條例》第四條明確解釋：文字作品是指小說、詩詞、散文、論文等以文字形式表現(xiàn)的作品。

　　《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定：特許權(quán)使用費所得，是指個人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得，提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得?？梢?，文字作品手稿原件或復(fù)印件的拍賣，會涉及到復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)等著作權(quán)中人身權(quán)利之外的財產(chǎn)權(quán)利，屬于與著作權(quán)相關(guān)的一種所得。所以，拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件不同于拍賣其他財產(chǎn)，應(yīng)按照“特許權(quán)使用費”所得項目征收個人所得稅。

　　拍賣財產(chǎn)以最終拍賣成交價格計征

　　38號文規(guī)定，對個人財產(chǎn)拍賣所得征收個人所得稅時，以該財產(chǎn)最終拍賣成交價格為其轉(zhuǎn)讓收入額。而“最終拍賣成交價格” 該如何確定呢?根據(jù)《中華人民共和國拍賣法》第五十一條規(guī)定：競買人的最高應(yīng)價經(jīng)拍賣師落槌或者以其他公開表示買定的方式確認(rèn)后，拍賣成交。根據(jù)這一條款，導(dǎo)致拍賣師落槌的最高應(yīng)價就是最終拍賣成交價格。

　　但還有一種特殊情形。根據(jù)《中華人民共和國拍賣法》第三十九條規(guī)定，買受人未按照約定支付價款的，應(yīng)當(dāng)由拍賣人征得委托人同意，將拍賣標(biāo)的再行拍賣。再行拍賣的價款低于原拍賣價款的，原買受人應(yīng)當(dāng)補(bǔ)足差額。即特殊情況下的個人財產(chǎn)拍賣轉(zhuǎn)讓收入額是再行拍賣價款與原買受人所補(bǔ)差額的合計。

　　拍賣財產(chǎn)可憑合法有效憑證稅前扣除

　　38號文規(guī)定，個人財產(chǎn)拍賣所得適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算應(yīng)納稅所得額時，納稅人憑合法有效憑證(稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報關(guān)單據(jù)、完稅證明等)，從其轉(zhuǎn)讓收入額中減除相應(yīng)的財產(chǎn)原值、拍賣財產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用。值得注意的是，38號文明確規(guī)定，納稅人(必須)憑合法有效憑證，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報關(guān)單據(jù)、完稅證明等合法有效憑證減除，否則不能予以扣除。

　　首先，減除財產(chǎn)原值。簡單地說，就是售出方個人取得該拍賣品的價格。財產(chǎn)原值的確定又分為五種情形：

　　(1)通過商店、畫廊等途徑購買的，為購買該拍賣品時實際支付的價款;

　　(2)通過拍賣行拍得的，為拍得該拍賣品實際支付的價款及交納的相關(guān)稅費;

　　(3)通過祖?zhèn)魇詹氐?，為其收藏該拍賣品而發(fā)生的費用;

　　(4)贈送取得的，為其受贈該拍賣品時發(fā)生的相關(guān)稅費;

　　(5)通過其他形式取得的，參照以上原則確定財產(chǎn)原值。

　　其次，是減除拍賣財產(chǎn)過程中繳納的稅金。具體指拍賣財產(chǎn)過程中實際繳納的相關(guān)稅金及附加。

　　再次，就是要減除有關(guān)合理費用。合理費用包括拍賣財產(chǎn)時納稅人按照規(guī)定實際支付的拍賣費(傭金)、鑒定費、評估費、圖錄費、證書費等費用。按照《中華人民共和國拍賣法》第五十六條“委托人、買受人可以與拍賣人約定傭金的比例”的規(guī)定，買賣雙方的拍賣費(傭金)一般是在拍賣成交價格10%以下，拍賣機(jī)構(gòu)向買賣雙方收取傭金的具體標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)國際慣例及市場行情來確定的。其他費用如圖錄費一般每件200～300元至1000～2000元不等，這類費用應(yīng)根據(jù)實際發(fā)生額予以扣除。

　　實行核定征收的拍賣所得有限定條件

　　對于那些年代久遠(yuǎn)或遺失等原因造成納稅人無法提供財產(chǎn)原值憑證;以及即使提供財產(chǎn)原值憑證，但填寫不規(guī)范，或憑證上的原值是幾件拍賣品原值的合計，無法確定每件拍賣品的具體原值等情形，該如何征收個人所得稅呢?

　　38號文規(guī)定，納稅人如不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財產(chǎn)原值憑證，不能正確計算財產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅;拍賣品為經(jīng)文物部門認(rèn)定是海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。即采用核定征收的方法征收個人所得稅，具體分為兩種情形：

　　(1)對于經(jīng)文物部門認(rèn)定為海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%計算繳納個人所得稅;

　　(2)對其它拍賣品，一律按拍賣收入額的3%計算繳納個人所得稅。

　　這里重點要關(guān)注“海外回流文物”認(rèn)定問題。海外回流文物主要是由各省文物管理委員會(以下簡稱“文管會”)根據(jù)海關(guān)入境記錄來認(rèn)定被拍賣文物是否為“海外回流文物”，拍賣機(jī)構(gòu)根據(jù)文管會出具的認(rèn)定材料按照2%的征收率來代扣代繳稅款。與3%的征收率相比，2%的征收率體現(xiàn)了國家對海外回流文物在國內(nèi)拍賣的一種鼓勵與支持。同時，這也為人們進(jìn)行相應(yīng)稅收籌劃提供了政策便利。

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