一、會(huì)計(jì)制度の性質(zhì)

新制度による経済學(xué)派の重要代表人物ノスの説明によると、「制度は社會(huì)的なゲームのルールであり、より規(guī)範(fàn)的には、人々の相互関係を決定するために人為的に設(shè)定されたいくつかの制約である」（ノス、1994）という。

広義の制度には、正規(guī)の制約と非正規(guī)の制約が含まれています。すなわち、「當(dāng)時(shí)社會(huì)で通行したり、社會(huì)で採(cǎi)用された習(xí)慣、道徳、戒律、法律（憲法と各種の具體的な法律を含む）、規(guī)則（政府が制定した條例を含む）などで構(gòu)成された個(gè)人の社會(huì)行為を制約し、人と人の社會(huì)関係を調(diào)整する規(guī)則（樊綱、1996）」があります。

以上の制度の意味の一般的な解釈に従って、會(huì)計(jì)制度は會(huì)計(jì)行為者及び利益関係者を制約する法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、慣例及び単位內(nèi)部會(huì)計(jì)制度の総和を含むべきである。

本質(zhì)的には、會(huì)計(jì)制度も人と人の社會(huì)関係を調(diào)整する基準(zhǔn)である。

會(huì)計(jì)法であれ、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則であれ、會(huì)計(jì)慣行であれ、企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)制度であれ、その本質(zhì)的な機(jī)能について言えば、人と人の経済関係を調(diào)整するためのルールです。

したがって、他の社會(huì)的制度と同様に、會(huì)計(jì)制度も公共物品の性質(zhì)を持っています。

會(huì)計(jì)制度の「消費(fèi)」は排他的であると同時(shí)に、強(qiáng)制的でもある。

特に、我が國(guó)では、會(huì)計(jì)制度の多くは法律、法規(guī)の性質(zhì)として表れています。

しかし、技術(shù)規(guī)範(fàn)の外在的な特徴を持つ會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の性質(zhì)の認(rèn)定は簡(jiǎn)単なことではない。

今まで、外國(guó)の學(xué)者は會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の性質(zhì)についての認(rèn)識(shí)は、主に3つの代表的な観點(diǎn)があります。（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則は技術(shù)的手段であり、（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則は経済的結(jié)果を有しています。（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の制定過程は純粋な政治手順です。

我が國(guó)の青年學(xué)者の謝徳仁は「會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の性質(zhì)は一般的に通用する會(huì)計(jì)規(guī)則に関する公共契約（謝徳仁、1997）であることにある。

筆者の見解では、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則を純粋な技術(shù)手段と見なし、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の実施過程に現(xiàn)れた技術(shù)規(guī)範(fàn)という外在的な形式を見ただけで、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の制定過程及び実施結(jié)果に十分な関心を持っていない。

実は、公共物品として、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の制定は関係各當(dāng)事者の利益衝突條件の下の公共選択過程であり、それによって「政治化のプロセス」にまで上昇している。

これに対応して、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の実施は情報(bào)利用者の意思決定に影響を與え、関連利益主體間の経済利益の配分に影響を與える「経済結(jié)果」を生じる。

第二の観點(diǎn)は會(huì)計(jì)準(zhǔn)則が持つ「経済的結(jié)果」を見たが、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則が一體何であるかを明確に答えていない問題、つまり會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の基本的な屬性をまとめていない。

第三の観點(diǎn)は、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の制定過程で表現(xiàn)された政治的プロセスの特徴を強(qiáng)調(diào)しているが、「政治的プロセス」はあくまでも會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の制定過程で表現(xiàn)された特徴であり、準(zhǔn)則の制定から準(zhǔn)則の実施までの結(jié)果のプロセス全體の性質(zhì)ではない。

私はシェ徳仁博士の會(huì)計(jì)基準(zhǔn)についての公共契約に賛成しています。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則を公共契約として定義することで、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の制定、実施及び実施の結(jié)果をよりよく説明することができるシステム的特徴である。

しかし、筆者が強(qiáng)調(diào)するのは、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則は會(huì)計(jì)行為を規(guī)範(fàn)化する制度として、各利益集団の闘爭(zhēng)を経て形成された社會(huì)契約でもあるが、他の社會(huì)性制度と比べて、自分の特徴を持っている。

この特徴は主にその作用機(jī)構(gòu)に現(xiàn)れる。

一般的に、制度は社會(huì)構(gòu)造として、個(gè)人や組織の行動(dòng)空間と権利を規(guī)定し、利益主體を直接的に拘束する行為によって、人と人の間の利益関係調(diào)整機(jī)能を?qū)g現(xiàn)することが多い。

例えば稅収制度が納稅者、稅務(wù)機(jī)関などの當(dāng)事者の行為を直接に制約し、納稅者と國(guó)家との間の利益関係を調(diào)整する。信用制度は貸與雙方の行為を直接に制約し、貸與側(cè)の利益関係を調(diào)整する。

これとは違って、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則は直接に関連利益主體の経済行為を制約するのではなく、會(huì)計(jì)擔(dān)當(dāng)者に技術(shù)規(guī)範(fàn)を提供して會(huì)計(jì)主體を拘束する會(huì)計(jì)行為であり、會(huì)計(jì)情報(bào)システムが相関と信頼性のある財(cái)務(wù)情報(bào)を提供することを確保し、間接的に節(jié)人と人の経済的利益関係を調(diào)整する機(jī)能を?qū)g現(xiàn)する。

これはまさに人々が會(huì)計(jì)準(zhǔn)則を純粋な「技術(shù)的手段」と見なしやすい原因である。

しかし、純粋な技術(shù)規(guī)範(fàn)は、大量の生産技術(shù)基準(zhǔn)のように、人と人の間の利益関係を調(diào)整する機(jī)能を持たない。

このことから、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則は制度の配置として、他の制度との重要な違いは、會(huì)計(jì)情報(bào)加工の技術(shù)基準(zhǔn)を提供することによって、會(huì)計(jì)情報(bào)利用者の収集、検証、會(huì)計(jì)情報(bào)利用の取引コストを減少させ、不確定性を減少させ、制度が持つ調(diào)整者と人との間の利益関係の機(jī)能を?qū)g現(xiàn)することである。

二、中國(guó)會(huì)計(jì)制度の変遷の特徴分析

中國(guó)の會(huì)計(jì)制度の変遷の特徴について、主に三つの面から把握することができます。一つは我が國(guó)の會(huì)計(jì)制度の変遷と國(guó)外、特に市場(chǎng)経済の成熟した國(guó)家の會(huì)計(jì)制度の変遷に比べて特徴があります。

次に、私たちはこの考え方に基づいて具體的な分析と概括を展開します。

1.政府は制度供給の主體である。

どの國(guó)の會(huì)計(jì)法律（専門的なものと専門的でないものを含む）は國(guó)が制定したもので、國(guó)の性質(zhì)を持っています。

しかし、會(huì)計(jì)制度の中核となる部分の會(huì)計(jì)基準(zhǔn)としては、異なる國(guó)や地域でその供給主體が大きく異なる。

実際には主に政府供給と民間職業(yè)団體（または機(jī)構(gòu)）供給の2つのモデルがあり、また一部の國(guó)では政府と民間職業(yè)団體が共同で供給している。

アメリカ、イギリスなどは民間職業(yè)団體の供給モデルの代表で、フランスなどは政府の供給モデルの代表です。

わが國(guó)の會(huì)計(jì)制度はこれまで政府を供給主體としてきた。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則は多くの技術(shù)的な問題に関連していることを考慮して、會(huì)計(jì)処理方法と會(huì)計(jì)情報(bào)の品質(zhì)は関連利益主體の経済利益に関係しています。我が國(guó)の會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の制定過程で國(guó)內(nèi)外のコンサルティング専門家グループを設(shè)立しましたが、正式に公布する前に広く各方面の意見を求めています。

中國(guó)が政府を主體として會(huì)計(jì)準(zhǔn)則を供給することを堅(jiān)持している理由は主に3つあります。

(1)制度遺産。

制度の制定自體も制度の一つです。

我が國(guó)は長(zhǎng)期にわたり計(jì)畫経済體制を?qū)g行して、制度の供給主體の役はずっと政府から務(wù)めています。

特に會(huì)計(jì)制度は全國(guó)統(tǒng)一の會(huì)計(jì)制度であろうと、業(yè)界性、地域性の會(huì)計(jì)制度であろうと、政府関係部門が制定します。

制度の制定の手順自體は制度の手配として、すでに社會(huì)のために受け入れられています。しかも、この制度はすでに會(huì)計(jì)法の中で明確に規(guī)定されています。

（2）政府は會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の供給主體として準(zhǔn)則の権威と時(shí)効性を保証することができる。

政府は國(guó)家を代表するので、民間職業(yè)団體よりも會(huì)計(jì)基準(zhǔn)を制定するのが権威があります。

また、政府が會(huì)計(jì)準(zhǔn)則を制定することで、制定中の取引費(fèi)用を削減し、制定過程を短縮し、普及過程を?qū)g施することができ、より良い時(shí)効性が得られます。

（3）大中型企業(yè)及び上場(chǎng)會(huì)社において、國(guó)有及び國(guó)有持株企業(yè)が有する主體的地位も政府が會(huì)計(jì)準(zhǔn)則を制定する重要な原因である。

他の制度と同じように、會(huì)計(jì)制度は関係諸方面の経済利益に関わるが、國(guó)有及び國(guó)有持株企業(yè)の中で、國(guó)家は企業(yè)の最大の利益者であり、國(guó)家の利益を保証するのは政府が會(huì)計(jì)準(zhǔn)則を制定する重要な原因と言わないわけにはいかない。

2.制度実施は強(qiáng)制性がある。

制度の変遷には二つの基本的なタイプがあります。誘導(dǎo)性制度の変遷と強(qiáng)制制度の変遷（林毅夫、1994）。

前者は一群の人が制度の不均衡によって利益を得る機(jī)會(huì)を自発的に提唱し、組織し、実行する制度の革新を指す。後者は政府の命令または法律の導(dǎo)入、実施によって引き起こされる現(xiàn)行制度の変更または代替を指す。

我が國(guó)の會(huì)計(jì)制度の制定面での制度遺産に加え、中國(guó)の速いリズムの経済體制改革と対外開放、特に資本市場(chǎng)の急速な発展によって、會(huì)計(jì)制度は最短の時(shí)間と最速のスピードで変遷することを切実に要求しています。

このような背景の下で、會(huì)計(jì)制度の強(qiáng)制的な変遷は論理的な選択になります。

強(qiáng)制會(huì)計(jì)制度の変遷の利點(diǎn)は、政府の強(qiáng)制力や「暴力潛在力」などの面での優(yōu)勢(shì)を利用して制度の変遷のコストを低減できることにある。

しかし、政府の限られた合理性、集団間の利益の衝突、知識(shí)の準(zhǔn)備不足などは制度の変遷の効果に影響する可能性があります。

例えば、會(huì)計(jì)制度の強(qiáng)制運(yùn)営は、ある人の利益に反するかもしれません。これらの人は制度に従わないかもしれません。

3.制度の変遷の過程は漸進(jìn)的である。

改革方式を分類する一般標(biāo)準(zhǔn)に基づき、改革の目標(biāo)と手順も改革のスピードを含むべきである。

これにより、中國(guó)の會(huì)計(jì)制度の変遷は漸進(jìn)的な変遷に屬するべきだと筆者は考えている。

その主な特徴は、段階的に推進(jìn)し、段階的に歩調(diào)を合わせ、先易後の困難、先試験後の普及などです。

1980年10月の全國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議から會(huì)計(jì)改革問題が提起され、1984年10月の全國(guó)會(huì)計(jì)活動(dòng)座談會(huì)で「會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)改革に関する構(gòu)想（討論稿）」、「會(huì)計(jì)改革要綱（試行）」が提出された。

これらの制度的內(nèi)容の変化はすべて見られます。わが國(guó)の會(huì)計(jì)改革の過程は「ながら學(xué)」「石を觸りながら川を渡る」の中で進(jìn)められています。

會(huì)計(jì)改革の過程では、すべての制度、異なる組織形態(tài)、異なる経営方式の企業(yè)を通じて試行を行い、特に外資系投資企業(yè)、株式制パイロット企業(yè)及び上場(chǎng)會(huì)社のような新しい経済成分または新しい企業(yè)組織形態(tài)の中で率を上げて先に新しい會(huì)計(jì)制度を?qū)g行し、経験を積んでから全方位の會(huì)計(jì)制度の変遷を推し進(jìn)め、典型的な先易後困難、先試験後普及の特徴を持っている。

わが國(guó)の會(huì)計(jì)制度の漸進(jìn)的な変遷は會(huì)計(jì)制度の特徴と中國(guó)の國(guó)情によって決定される。

會(huì)計(jì)は経済の発展にとって非常に重要な役割を果たしていますが、會(huì)計(jì)の発展は常に経済環(huán)境の変化に依存しています。

わが國(guó)の経済體制の転換の中で、著物は経済體制全體の改革の要求に応えなければなりません。

わが國(guó)の経済體制全體の改革は漸進(jìn)的な方式で進(jìn)められており、これによって會(huì)計(jì)制度の変遷は漸進(jìn)的であるしかないと決められている。

短期的に中國(guó)のすべての會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)手順と方法を理想的な狀態(tài)にすることを期待しています。明らかに非現(xiàn)実的です。

漸進(jìn)的な制度の変遷の利點(diǎn)は、「ながら學(xué)」「先行試験後普及」によって、段階的に制度の代替または転換に必要な情報(bào)を取得し、段階的に変遷に必要な知識(shí)を蓄積し、情報(bào)の不確定性と非完全性を減少させ、変遷の社會(huì)抵抗も減少し、調(diào)査コストが減少することである。

もちろん、漸進(jìn)的変遷にも欠陥がある。

（1）各関連制度の配置が不同期で、制度構(gòu)造のアンバランスを引き起こしやすく、特に新舊制度の間で摩擦と衝突が発生し、効率的な損失をもたらします。

例えば、我が國(guó)の會(huì)計(jì)制度の構(gòu)造の中の會(huì)計(jì)法、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、具體的な會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、また業(yè)界會(huì)計(jì)制度、株式制（試行）企業(yè)會(huì)計(jì)制度の間にはしばしば矛盾が生じ、制度の効率を低下させた。

（2）制度供給の相対的な制度需要にはしばしば時(shí)差が生じ、制度の空白を引き起こし、一部の企業(yè)のために人為的に會(huì)計(jì)を操作する

（3）「働きながら學(xué)ぶ」は會(huì)計(jì)士に「有効期間」の短い知識(shí)を?qū)Wばせ、ある程度の変化過程全體の學(xué)習(xí)コストを増やしました。

1993年會(huì)計(jì)士が把握したばかりの財(cái)務(wù)狀況変動(dòng)表の作成知識(shí)は、1998年にはそれほど役に立ちませんでした。

4.資本市場(chǎng)と國(guó)際慣行にはガイド効果があります。

わが國(guó)が行っている會(huì)計(jì)制度の変遷は、建國(guó)後に行われた前回の會(huì)計(jì)制度の変遷と比較して、重要な相違點(diǎn)は案內(nèi)上の差異である。

80年代以前の會(huì)計(jì)制度の変遷は、全體として、高度に集中的に統(tǒng)一された計(jì)畫経済體制にサービスを提供することをめぐって行われ、つまり集中的に統(tǒng)一された會(huì)計(jì)制度を構(gòu)築することを制度の変遷目標(biāo)としている。

會(huì)計(jì)情報(bào)はマクロ経済計(jì)畫管理と內(nèi)部管理サービスだけであり、會(huì)計(jì)制度の変遷目標(biāo)の位置づけにおいては國(guó)際慣行との接続問題を考慮していない。

當(dāng)時(shí)は本當(dāng)の意味での資本市場(chǎng)が存在していなかったため、資本市場(chǎng)の誘導(dǎo)作用も言えませんでした。

70年代末、80年代初めに始まった経済改革と対外開放は、資本市場(chǎng)の急速な発展と経済の國(guó)際化の水準(zhǔn)の不斷の向上をもたらしました。

したがって、社會(huì)主義市場(chǎng)経済の要求に適応した、中國(guó)の國(guó)情と國(guó)際慣行とよく協(xié)調(diào)できる會(huì)計(jì)制度の構(gòu)築が今回の會(huì)計(jì)制度の変遷の目標(biāo)となります。

ここでいう「社會(huì)主義市場(chǎng)経済の要求に順応する」とは、ある程度は我が國(guó)の資本市場(chǎng)の発展の要求に適応することです。

事実、資本市場(chǎng)の発展こそ中國(guó)の會(huì)計(jì)基準(zhǔn)を生んだのです。

現(xiàn)代資本市場(chǎng)は情報(bào)開示の基礎(chǔ)の上に成り立っていますが、情報(bào)開示の核心內(nèi)容は財(cái)務(wù)情報(bào)であり、適時(shí)、関連、信頼できる財(cái)務(wù)情報(bào)は資本市場(chǎng)の健康、秩序ある発展の必要條件です。

中國(guó)の會(huì)計(jì)準(zhǔn)則から発生したタイミング及び各具體的な會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の公布した時(shí)間順と規(guī)範(fàn)の內(nèi)容は、資本市場(chǎng)が持っている方向転換作用を見ることができる。

國(guó)際慣例との統(tǒng)合は、今回の會(huì)計(jì)制度の変遷目標(biāo)の重要な構(gòu)成部分であり、今回の會(huì)計(jì)制度の変遷の重要な方向性でもある。

資本市場(chǎng)と貿(mào)易の國(guó)際化は必然的に商業(yè)言語としての會(huì)計(jì)としての整合性を高める必要があります。

このようにしてこそ、財(cái)務(wù)情報(bào)の國(guó)際比較性を高め、資本を合理的に配置し、市場(chǎng)リスクを低減し、資金調(diào)達(dá)コストを低減するために情報(bào)サポートを提供することができる。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則は、國(guó)際間の會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)においてますます重要な役割を果たしています。

現(xiàn)在、世界各國(guó)は自國(guó)の會(huì)計(jì)基準(zhǔn)を國(guó)際會(huì)計(jì)基準(zhǔn)に近づけるよう努力しています。

わが國(guó)は會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の制定において後発の國(guó)家であり、市場(chǎng)経済先進(jìn)國(guó)と國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)がすでに形成した會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系を參照して自國(guó)の會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系を制定し、わが國(guó)の會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系の目標(biāo)を最初から「國(guó)際水準(zhǔn)」に設(shè)定することができる。

わが國(guó)がすでに公布した幾つかの具體的な會(huì)計(jì)準(zhǔn)則の內(nèi)容から見ると、いずれも國(guó)際會(huì)計(jì)慣行と高い協(xié)調(diào)性を持っている。